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品税阁学习笔记：
1、被查对象观点：（1）涉案的《已证实虚开通知单》成为了申请人的主管税务机关认定纳税人取得的发票系虚开的发票，并要求申请人补缴税款的唯一证据，已经外化。（2）《已证实虚开通知单》对虚开事实的认定将举证责任倒置，原本税务机关需要通过调查、搜集足以证明该虚开事实的证据。《已证实虚开通知单》证实虚开事实后，税务机关证明申请人有虚开事实的举证责任消灭，申请人承担了证明不存在虚开事实的举证责任。（3）国家税务总局出具的某《行政复议决定书》中，总局认为：单纯认定事实的行政文书，应当进行实体审理。该案例中，税务处理决定书仅仅认定了虚开的事实而并未做如何处理，总局依然认为属于行政复议的实体审理范围。本案中，申请人的税务机关仅凭《已证实虚开通知单》就要求申请人补缴税款及滞纳金，显然已经外化。
2、税务机关观点：（1）《税收违法案件协查函》以及《已证实虚开通知单》只是委托案件协查的内部文件及线索，仅作为税务机关的内部往来行政公文，并非对外行政确权行为，对相对人的权利义务不产生直接的影响。如被答辩人对相关行政处理或行政处罚不服的，应向作出具体行政处理或处罚的行政机关提起复议或诉讼。（2）受托方税务机关仅将委托方开具的《税收违法案件协查函》以及《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部流转的文书，并未对管理相对人的合法权益造成直接损害，不具有可诉性，不属于行政复议的受案范围。
3、法院观点：《已证实虚开通知单》作为税务机关内部流转的文书，未对相关方的权利义务进行具体设定，不必然或直接对相关方产生实际影响。申请人对涉案《已证实虚开通知单》的复议申请不属于行政复议的受案范围，有事实和法律依据。
广西壮族自治区高级人民法院行政裁定书
（2019）桂行申347号
再审申请人(一审原告、二审上诉人）河南省医药药材集团有限公司。住所地：河南省郑州市金水路96号。
法定代表人石宝廷，副董事长。
委托代理人赵清海，北京德和衡（上海）律师事务所律师。
被申请人（一审被告、二审被上诉人）国家税务总局玉林市税务局。住所地：广西玉林市江岸路97号。
法定代表人王强，局长。
委托代理人向哲，北京大成（南宁）律师事务所律师。
委托代理人黄瑞秋，玉林市税务局法制科科长。
再审申请人河南省医药药材集团有限公司（下称河南药材集团公司）诉被申请人国家税务总局玉林市税务局（下称玉林市税务局）税收行政复议纠纷一案，玉林市中级人民法院于2019年5月31日作出(2019)桂09行终99号行政判决，已经发生法律效力。河南药材集团公司不服，向本院提出再审申请。本院于2019年10月12日立案并组成合议庭进行审查，现已审查终结。
玉林市玉州区人民法院一审查明：2017年9月7日，原玉林市国家税务局稽查局作出协查编号分别为445090000170027、445090000170082、445090000170083、445090000170084、445090000170085、445090000170086、445090000170087、445090000170088、445090000170089等9份《税收违法案件协查函》，请求郑州市国家税务局协助查询相关企业涉嫌虚开系列案件的情况，其中附有9份《己证实虚开通知单》，河南药材集团公司认为《已证实虚开通知单》属于行政确认行为，不属于内部行政行为，该行政行为严重违反行政程序正当原则、无视河南药材集团公司的知情权、参与权和救济权，向原玉林市国家税务局提出行政复议，原玉林市国家税务局认为《已证实虚开通知单》属于内部行政行为，不属于《中华人民共和国行政复议法》第六条和《税务行政复议规则》第十四条规定的复议范围，于2018年5月29日作出玉市国税复不受字[2018]02号《不予受理决定书》（下称2号《决定书》），决定对河南药材集团公司的复议申请不予受理。河南药材集团公司不服而提起本案诉讼，请求撤销2号《决定书》，判令原玉林市国家税务局受理其提出的复议申请。
玉林市玉州区人民法院一审认为，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》(以下简称《发票协查管理办法》）第二条“税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。”第七条“委托方根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方发出《税收违法案件协查函》…”第九条第一款“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。”的规定，《已证实虚开通知单》属于《税收违法案件协查函》的内容函件，而《税收违法案件协查函》则是查办税收违法案件的税务稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务稽查局开展调查取证的相关活动的委托协助函。所以，《已证实虚开通知单》从其作用或本质上来看应属于行政机关的内部行为，即便外化，但也未对当事人的权利义务直接作出处理，仍需其他行政机关另行作出行政处理决定。原玉林市国税局按照《中华人民共和国行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第四十五条的规定，作出的2号《决定书》认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。判决：驳回河南药材集团公司的诉讼请求。
河南药材集团公司不服一审判决提出上诉，玉林市中级人民法院二审判决驳回上诉，维持一审判决。
再审申请人河南药材集团公司申请再审称：涉案的《已证实虚开通知单》成为了申请人的主管税务机关认定纳税人取得的发票系虚开的发票，并要求申请人补缴税款的唯一证据，已经外化。二审法院认为《已证实虚开通知单》起到了“证实相关企业存在虚开发票之事实”的作用，却又认定《已证实虚开通知单》“对处于下游企业河南药材集团公司的权利义务并不产生直接的影响”，显然自相矛盾。《已证实虚开通知单》对虚开事实的认定将举证责任倒置，原本税务机关需要通过调查、搜集足以证明该虚开事实的证据。《已证实虚开通知单》证实虚开事实后，税务机关证明申请人有虚开事实的举证责任消灭，申请人承担了证明不存在虚开事实的举证责任。《已证实虚开通知单》将证明不存在虚开事实的义务强加于申请人，二审法院认为这强加的义务对申请人的权利义务不会产生直接影响，显然是矛盾的。此外，确认性质的内部行为，无论表现为行政机关内的事实认定阶段，抑或表现为一行政机关对另一行政机关的协力行为，实践中都未必会按照事实认定、作出决定到最后宣告的程序展开。从有效救济行政相对人的目的出发，应当肯定确认性质的内部行为的涉权性。国家税务总局出具的某《行政复议决定书》中，总局认为：单纯认定事实的行政文书，应当进行实体审理。该案例中，税务处理决定书仅仅认定了虚开的事实而并未做如何处理，总局依然认为属于行政复议的实体审理范围。本案中，申请人的税务机关仅凭《已证实虚开通知单》就要求申请人补缴税款及滞纳金，显然已经外化。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条第(四)项的规定，提起再审申请，请求：1.撤销一审判决。2.撤销二审判决。3.撒销2号《决定书》,并判令被申请人受理申请人的行政复议申请。
被申请人玉林市税务局答辩称：（一）原玉林市国家税务局稽查局开具《已证实虚开通知单》的行为属于内部行为，并非对外行政确权行为，对相对人的权利义务不产生直接的影响。根据《发票协查管理办法》第二条、第九条、第十条之规定，税收违法案件发票协查是税务系统内部协同调查取证的方式。从《税收违法案件协查函》内容上看，上游税务机关明确要求下游税务机关查清下游涉案企业的基本情况、增值税抵扣凭证协查对应的物流、票流、资金流方面进行核查。《已证实虚开通知单》只是《税收违法案件协查函》的附件，同属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人。受托方税务稽查局在收到《税收违法案件协查函》以及《已证实虚开通知单》后对相关受托方纳税人展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。《税收违法案件协查函》以及《已证实虚开通知单》只是委托案件协查的内部文件及线索，仅作为税务机关的内部往来行政公文，并非对外行政确权行为，对相对人的权利义务不产生直接的影响。如被答辩人对相关行政处理或行政处罚不服的，应向作出具体行政处理或处罚的行政机关提起复议或诉讼。（二）本案不属于行政复议受案范围，答辩人作出不予受理复议的决定适用法律、法规正确。根据《发票协查管理办法》第十五条第一款“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”之规定，受托方税务机关仅将委托方开具的《税收违法案件协查函》以及《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部流转的文书，并未对管理相对人的合法权益造成直接损害，不具有可诉性，不属于行政复议的受案范围。《郑州市国家税务局(稽查局)税收违法案件协查回复函》的内容表明，郑州市国家税务局(稽查局)(以下简称郑州市稽查局)已对被答辩人立案检查；郑州市稽查局仅将玉林市国家税务局稽查局开具的《已证实虚开通知单》作为涉嫌税务违法行为的线索，对被答辩人开展立案检查，再根据立案检查情况作出相应的税务处理。因此，根据《中华人民共和国行政复议法》第六条的规定，《已证实虚开通知单》不属于行政的复议的受案范围。（三）答辩人作出2号《决定书》符合法定程序。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、第二十二条以及《税务行政复议规则》第四十四条、第四十五条等规定，答辩人在行政复议过程中遵循了法定的办案程序和时限，没有违反行政程序的行为。请求：驳回再审申请人的再审诉讼请求，维持一审、二审判决。
本院认为：根据《发票协查管理办法》第二条、第七条、第九条第一款的规定，《税收违法案件协查函》是查办税收违法案件的税务稽查局将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务稽查局开展调查取证的相关活动的委托协查函,《已证实虚开通知单》属于《税收违法案件协查函》的具体内容或附件，是异地税务机关之间的内部公文，是行政行为之间确立委托协查关系的文件以及协查的工作内容，仅供税务机关内部使用，其性质显属内部行政行为。
根据《发票协查管理办法)》第十五条第一款“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”之规定，委托方开具的《已证实虚开通知单》是税务机关应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查的情形之一。从《已证实虚开通知单》的内容看，其只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能当然证明该发票的相关方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查工作规程》立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利义务，才对行政相对人产生实际影响。本案中，虽然再审申请人河南药材集团公司所在地的税务机关作出的税务处理决定明确涉案《已证实虚开通知单》是其作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据，但是对再审申请人作出权利义务要求的是处理决定，涉案《已证实虚开通知单》作为定案证据，是作出处理决定的税务机关根据其职责作出的，当事人如对税务机关以涉案《已证实虚开通知单》作为定案证据有异议，可以通过对处理决定提出异议解决。
因此，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部流转的文书，未对相关方的权利义务进行具体设定，不必然或直接对相关方产生实际影响。被申请人玉林市税务局及一、二审法院认为再审申请人对涉案《已证实虚开通知单》的复议申请不属于行政复议的受案范围，有事实和法律依据。
综上，再审申请人河南药材集团公司申请再审的理由不成立，不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：
驳回河南省医药药材集团有限公司的再审申请。
审 判 长 韦威助
审 判 员 宋玉杰
审 判 员 黄碧辉
二〇一九年十一月二十二日
法官助理 宋丹丹
书 记 员 刘阳英
关于《已证实虚开通知单》问题
漫步 税法连万家 2018-01-29
1、《已证实虚开通知单》的基本情况
目前普遍存在销售方税务稽查局在对销售方未做出处理决定前，向购买方税务稽查局发出《已证实虚开通知单》，购买方税务稽查局收到此文书后，身感责任和风险重大，不得不根据总局取得已认定虚开发票相关文件，对购买方纳税人实施稽查并根据取证情况分别定性为“善意”或“恶意”处理。《已证实虚开通知单》附件一般有资金流、货物流、票流以及其它方面的疑点资料，有些文书资料中还带有“涉嫌虚开”词语，协请购买方税务机关进行核查，并反馈协查及处理信息。
2、发《已证实虚开通知单》是否合法合理？
笔者认为：在没作出处理决定前，发此通知单，明显是非法的，也是不合理的。在没有作出正式行政处理决定书之前，只能是涉嫌虚开，事实上也只是涉嫌虚开。
3、《已证实虚开通知单》是对内发布还是对外发布问题？
笔者认为：是对外！因为销售方所属税务局及其税务局上级局才是销售方的主管税务机关，购买方税务稽查局是另一个独立的执法主体，也不是销售方纳税人的主管税务机关，所以销售方税务稽查局向购买方税务稽查局发此通行单，就是对外发布。如果税务或司法部门认为双方都是税务机关，是一个税务系统，应属内部发布，那么，向中国任何单位和个人发布，都可以认定是对内部，因为中国任何单位和个人都属于中国嘛！可以这么思维、这么认定、有这样的法理吗？这是明显错误的法理思维！
并且，购买方税务稽查局几乎百分之百的会依此通知单迅速对购买方纳税人立案，并以此为主要证据之一，作出处理，也进一步说明此通知单对外产生了影响和作用，也更进一步证明此通知单是对外。
假如，我认可你税务或司法部门解释为是向内部发布，那么，你的内部部门不是以此为主要证据之一对购买方纳税人作出处理了吗？你的内部部门拿此证据对外（购买方纳税人）作出处理了，难道不是对外？销售方税务或司法部门的解释不是左右矛盾吗？你不就是首发者或者说首推者或者说是始作俑者吗？
4、目前，《已证实虚开通知单》己是满天飞！本人敢断言，至少80％以上的，销售方税务机关根本还没结案，没出处理决定书，甚至超过三分之一的案件会永远不了了之，却抢先发出《已证实虚开通知单》！太荒唐！
5、还有违规认定为“认证后失控”发票的，也是全国满天飞！（注：不是道听途说，而是笔者接手进行过外调及具体处理的太多了！最近二、三年，每年数十件！）
规范发票调查程序 保障纳税人合法权益
2022年09月28日 版次：07 作者：邹胜
《国家税务总局关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法（试行）〉的通知》（税总发〔2013〕66号）规定，已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方，对于委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查。
由于《已证实虚开通知单》的名称容易产生歧义，造成部分基层税务机关直接依据该通知单作出税务处理决定。在一些司法案例中，人民法院在司法建议书中认为税务机关直接根据《已证实虚开通知单》和《确认虚开增值税专用发票的证明》作出《税务事项通知书》，是未按有关规定的程序进行处理，在程序上存在一些瑕疵。虽然在这些案件中，错误做法最终得到了制止。但在现实中，仍然有类似情况因缺乏司法干预而未能被纠正。《已证实虚开通知单》名称虽为“已证实”，实际只是立案依据；本来应是“协助调查取证”，结果成了“直接通知查处”，这也导致了征纳之间发生争议。
为此，笔者建议，一是明确内部执法文书的法律定位。在协助调查阶段，不能制定“已证实虚开”的内部文书，只能以《涉嫌虚开通知单》进行协查，将“已证实”的表述回归到“发现疑点”的真正含义上来。
二是执法结论要形式规范、证据充分。证实纳税人存在虚开不是主观确信，而要依据全面的事实和证据，由规范法律文书作出说明。建议完善税务案件处理的证据规则，出台税务行政案件取证规范，进一步明确证明违法事实必须具备的完整证据资料，规定税务机关的内部文书不得作为认定事实的证据使用。
三是认定虚开发票应充分听取相关申辩。听取利害相关人的陈述申辩是程序正当的要求，也是法治的基本要求。在认定虚开发票案件中应将听取申辩明确作为定案的必要程序。进一步加强对税务机关执法的行政、司法监督，拓宽纳税人救济渠道，保障纳税人的合法权益。
［作者单位：信永中和（成都）税务师事务所有限公司］ |
